A substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria pode ser definida como a imputa\u00e7\u00e3o de responsabilidade a uma pessoa pelo recolhimento de imposto devido na opera\u00e7\u00e3o de terceiro. O regime de tributa\u00e7\u00e3o denominado de \u201csubstitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria para frente\u201d, no qual ocorre a antecipa\u00e7\u00e3o do pagamento do imposto devido pelas etapas posteriores de comercializa\u00e7\u00e3o, foi criado com o objetivo de facilitar a fiscaliza\u00e7\u00e3o do cumprimento das obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias.<\/p>\n
Via de regra, o industrial ou o importador ficam respons\u00e1veis pelo pagamento do imposto devido por varejistas e distribuidores at\u00e9 a venda a consumidor final do produto. Com isso, ao inv\u00e9s de fiscalizar cada um dos estabelecimentos varejistas espalhados pelo pa\u00eds, tem-se a concentra\u00e7\u00e3o do recolhimento do imposto na figura daqueles primeiros.<\/p>\n
O imposto devido pelas cadeias posteriores sempre foi apurado a partir de uma base de c\u00e1lculo presumida, considerando-se os pre\u00e7os de venda praticados no mercado consumidor, seja pela aplica\u00e7\u00e3o de porcentual de margem de valor agregado (MVA) definido por institutos de pesquisa, seja pela informa\u00e7\u00e3o de pre\u00e7o de venda sugerido pelo pr\u00f3prio fabricante.<\/p>\n
No passado, insatisfeitos pela possibilidade de recolherem imposto sobre base de c\u00e1lculo superior \u00e0quela efetiva de venda, os contribuintes ingressaram com pedido de restitui\u00e7\u00e3o do imposto, vedado a partir da edi\u00e7\u00e3o do Conv\u00eanio ICMS n.\u00ba 13\/1997. No intuito de ver julgada inconstitucional a veda\u00e7\u00e3o ao referido cr\u00e9dito tribut\u00e1rio, foi ajuizada perante o STF a A\u00e7\u00e3o Direta de Inconstitucionalidade n.\u00ba 1.851-4\/AL. Em julgamento de maio de 2002, a ADI foi julgada improcedente por maioria de votos, interpretando-se que o fato gerador presumido do ICMS-ST n\u00e3o era provis\u00f3rio, mas sim definitivo.<\/p>\n
Por outro lado, passados 14 anos, a mesma mat\u00e9ria do ressarcimento do ICMS-ST foi novamente analisada em sess\u00e3o de outubro de 2016. Em decis\u00e3o um tanto quanto inesperada, os atuais ministros do STF julgaram, por maioria de votos, pela mudan\u00e7a do entendimento quanto \u00e0 natureza da base de c\u00e1lculo para reten\u00e7\u00e3o do imposto.<\/p>\n
Na decis\u00e3o proferida no Recurso Extraordin\u00e1rio n.\u00ba 593.849\/MG restou definido que a base de c\u00e1lculo do imposto n\u00e3o \u00e9 mais definitiva, sendo devida a restitui\u00e7\u00e3o do imposto pago a maior se a base de c\u00e1lculo efetiva da opera\u00e7\u00e3o for inferior \u00e0 presumida. Adicionalmente, conforme coment\u00e1rios dos pr\u00f3prios ministros julgadores, da mesma forma como \u00e9 devido o cr\u00e9dito pelo imposto pago a maior, tamb\u00e9m ser\u00e1 devido o complemento do imposto em situa\u00e7\u00e3o contr\u00e1ria.<\/p>\n
N\u00e3o sendo mais definitiva a base de c\u00e1lculo presumida do ICMS-ST, abre-se um novo questionamento entre contribuintes: se o objetivo da substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria para frente era facilitar a fiscaliza\u00e7\u00e3o e arrecada\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, uma vez aberta a possibilidade de abrang\u00eancia de fiscaliza\u00e7\u00e3o at\u00e9 a venda efetiva a consumidor, faz sentido a manuten\u00e7\u00e3o do regime de tributa\u00e7\u00e3o?<\/p>\n
Para efeito de contextualiza\u00e7\u00e3o, vale destacar que a substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria \u00e9 um instituto que emana da d\u00e9cada de 60, tendo sido trazida ao ordenamento jur\u00eddico pela Lei n.\u00ba 5.172\/1966, que instituiu o C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional. A substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria para frente, de forma expressa, foi prevista na legisla\u00e7\u00e3o do ICMS com a edi\u00e7\u00e3o do Conv\u00eanio n.\u00ba 66\/1988 que, por for\u00e7a Constitucional, possu\u00eda status de Lei Complementar do ICMS. Isso significa que a substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria foi prevista numa \u00e9poca de pouca ou nenhuma transpar\u00eancia nas opera\u00e7\u00f5es comerciais entre empresas, sujeitas \u00e0 sonega\u00e7\u00e3o do imposto.<\/p>\n
Atualmente, o fisco possui o controle eletr\u00f4nico tanto das opera\u00e7\u00f5es dos contribuintes quanto da pr\u00f3pria apura\u00e7\u00e3o do imposto por meio da nota fiscal eletr\u00f4nica (NF-e) e do Sistema P\u00fablico de Escritura\u00e7\u00e3o Digital (SPED). \u00c9 evidente que o principal objetivo para a cria\u00e7\u00e3o do regime de substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria n\u00e3o se justifica mais.<\/p>\n
No entanto, existem mecanismos de arrecada\u00e7\u00e3o que t\u00eam sido usado pelos estados dos quais a substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria passou a ser uma forma de instrumentaliza\u00e7\u00e3o, s\u00e3o eles: i) a antecipa\u00e7\u00e3o do pagamento do imposto, garantindo maior fluxo de caixa ao estado; e ii) a transfer\u00eancia de parcela do ICMS da opera\u00e7\u00e3o pr\u00f3pria para o ICMS devido por substitui\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, de forma a impedir a compensa\u00e7\u00e3o do imposto com os cr\u00e9ditos da n\u00e3o-cumulatividade.<\/p>\n
Ademais, havendo a possibilidade de restitui\u00e7\u00e3o e de complemento do imposto, sabemos que a cobran\u00e7a pelo estado ser\u00e1 bem mais c\u00e9lere e objetiva \u00e0 restitui\u00e7\u00e3o, estando esta \u00faltima normalmente condicionada ao cumprimento de uma s\u00e9rie de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias.<\/p>\n
A recente decis\u00e3o poder\u00e1 fazer surgir mais uma s\u00e9rie de obriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias aos contribuintes as quais j\u00e1 representam custos absurdos para sua efetiva\u00e7\u00e3o, seja pelo tempo, seja pelo n\u00famero de pessoas envolvidas no processo.<\/p>\n
A decis\u00e3o, embora pare\u00e7a favor\u00e1vel aos interesses dos contribuintes, deve ser observada com bastante cautela face \u00e0 sede arrecadat\u00f3ria dos estados, fruto da atual crise pol\u00edtico-financeira das institui\u00e7\u00f5es p\u00fablicas.<\/p>\n