No que confere a tributação sobre a prestação do serviço de transporte, a CF/88 cube por conferir aos Estados e DF a tributação sobre os transportes interlocais por meio do ICMS. Dessa forma, restou a cargo dos Municípios a tributação sobre o transporte local através do ISS.
A tributação sobre a prestação do serviço de transporte abrange tanto o deslocamento de pessoas, como o de qualquer objeto, da mesma forma pode incidir sobre qualquer tipo de veículo, desde que derivado de uma prestação onerosa.
A muito se constata posicionamentos dos fiscos estaduais no sentido de equiparar operações de locação de veículos com motorista a serviço de transporte. Fato é, que tanto os Estados quanto os próprios contribuintes se confundem em suas interpretações a respeito da natureza dessa operação, principalmente em relação ao aspecto tributário. Exemplo disso está exarado na Solução de Consulta da SEFAZ/PR n. 35/2012. Para a análise da incidência ou não dos impostos (ICMS ou ISS), deve-se verificar, primeiramente, se a operação que originará a tributação possui realmente as características jurídicas do serviço de transporte, de modo que prevaleça a efetiva natureza do serviço e não eventual denominação utilizada pelo contribuinte. Como já pronunciou o E. STJ (REsp 1198651/PR), “para fins de tributação o que importa é a essência do negócio jurídico existente à luz do Direito Privado”.
O contrato de transporte pressupõe uma obrigação de resultado, no qual o transportador se obriga a transportar determinado número de pessoas ou objetos, de um lugar para outro (através de um itinerário fixo previamente estipulado), em tempo certo, por seus próprios meios e sobre os quais mantém o total controle. Ou seja, o prestador do serviço mantém a posse direta do veículo e assume todas as obrigações decorrentes da operação, a qual não é, em nenhuma hipótese, transferida para o contratante. Desse modo, a remuneração se estabelece sobre o preço do serviço de prestado (do deslocamento do local X para o destino Y).
Por sua vez, a operação de locação de veículos com motorista apresenta características intrínsecas ao contrato de locação, eis que a posse do veículo é transferida ao locatário, sendo o serviço de motorista um mero elemento acessório.
Nesta operação, o locatário utiliza o veículo como se fosse próprio, ao passo que define unilateralmente todos os elementos a serem atendidos (p. ex. trajetos, horários, datas, etc.). Ou seja, o locatário possui poder total de decisão ese responsabiliza integralmente pela manutenção do móvel enquanto estiver com o uso e gozo do bem.
Como a tempo pronunciado pelo E. STF (RE 107363), a disponibilização (pelo locador) de motorista que conduzirá o veículo, nas restritas orientações do locatário, não descaracteriza o objeto principal do contrato (locação de coisa móvel), cujo preço (fixo) corresponderá a um determinado período de horas, e não ao trajeto realizado (este correspondente ao serviço de transporte).
Verifica-se, ainda, que a operação de locação de veículos com motorista se assemelha ao contrato de time charter (previsto na Lei n. 9.432/1997), em que há a concomitante locação de coisas (embarcação/navios) e serviços (tripulação), cuja operação é unicamente regulamentada pelas normas do contrato de locação, sendo o serviço mero acessório que não poderá ser desmembrado para efeitos fiscais, sendo impassível da incidência do ICMS, conforme já definido pelo E. STJ no REsp 1054144/RJ e REsp 79445/ES.
Temos, portanto, por analogia, que a operação de locação de veículos com motorista decorre de um contrato complexo, composto da locação de veículo com o elemento acessório da prestação de serviço de motorista, o qual não poderá ser desmembrado para tributação, tampouco descaracterizará o objeto principal do contrato (locação de coisa móvel), o que não se configura hipótese de incidência do ICMS e muito menos do ISS (RE 576881 e 446003).
