O ato cooperativo, historicamente tratado pela Lei nº 5.764/1971 e fruto de intensa construção jurisprudencial, passou a contar – após a Reforma Tributária promovida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 – com disciplina expressa no novo sistema de tributação sobre o consumo, por meio da Lei Complementar nº 214/2025. No entanto, o tratamento tributário conferido se mostra impreciso e deixa de preservar tecnicamente a natureza jurídica e operacional existente entre as cooperativas, criando um espaço de ambiguidade ao tratar como regime específico o que antes era visto fora do campo de incidência tributária.
Diferentemente das sociedades mercantis comuns, que protagonizam atividade econômica própria, orientada pela exploração empresarial e assentada na lógica de lucro, as cooperativas, no exercício do ato cooperativo típico e ainda que dotadas de relevância econômica, atuam como espécie de engrenagem coletiva, em uma estrutura destinada à viabilização de objetivos comuns, especialmente pela organização econômica de grupos que, isoladamente, teriam menor capacidade de acesso, negociação e permanência no mercado, produzindo, inclusive, impacto social a partir da redução de assimetria e do compartilhamento de custos entre os sujeitos da cadeia – cooperativa e cooperados.
Justamente diante dessa particularidade que o ato cooperativo recebe tratamento distinto, tendo como principal ponto de apoio normativo, até então, o art. 79 da Lei nº 5.764/1971[1]. Embora juridicamente delimitado, porém, a referida Lei não esgota seus efeitos tributários, cabendo à jurisprudência a construção dos limites aplicáveis às cooperativas, em diálogo com a competência atribuída pela Constituição Federal para assegurar o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo. E é nesse contexto que as cooperativas passaram a buscar o Judiciário, a fim de obter o reconhecimento de que os atos cooperativos (ao menos os típicos), por não envolverem mercancia ou finalidade lucrativa, não deveriam ser tratados como operações tributáveis comuns. Tal construção ganhou especial relevância com o Tema Repetitivo 363[1], em que o STJ declarou a não incidência de PIS e da COFINS sobre atos cooperativos, assentando que as receitas decorrentes das operações internas entre cooperativa e seus associados, atos cooperativos típicos que são, não se confundem com receitas oriundas de circulação econômica mercantil.
Embora o pronunciamento da Corte Superior sirva como diretriz conceitual, a discussão sobre o devido tratamento tributário das cooperativas não deixou de ocupar espaço relevante no Judiciário, já que a controvérsia não se limita à existência formal de uma cooperativa, mas passa pela análise da tipicidade do ato praticado, da ocorrência ou não do fato gerador e, consequentemente, do próprio nascimento da obrigação jurídico-tributária, alcançando, portanto, o próprio campo da não incidência.
Reconhecendo todo este debate, o legislador, por meio da LC nº 214/2025, conferiu endereço certo aos atos cooperativos no novo sistema de tributação sobre o consumo, localizado nos arts. 271 e 272[2]. A disposição normativa, porém, não mostra enquadramento adequado, na medida em que disciplinou a matéria pela lógica de opção por regime específico com redução de alíquotas a zero, retirando o ato cooperativo do silêncio legislativo, de fato, mas para acomodá-lo em uma linguagem clássica de benefício fiscal, distinta daquela construída pela jurisprudência em torno da não incidência, e sem qualquer ressalva técnica quanto à natureza própria do cooperativismo.
Vale pontuar, ainda, que o regime específico previsto para as sociedades cooperativas nos dispositivos citados, não deve ser compreendido como única disciplina para seus diversos segmentos, tendo em vista a existência de regramentos próprios para ramos como os das cooperativas de crédito e de saúde, especialmente em razão das particularidades dos serviços financeiros e dos planos de assistência à saúde.
A sensibilidade da discussão apresentada reside na identificação do fato que passa a orientar o debate. A indagação que permeava o ato a partir de sua tipicidade cooperativa, ausência de mercancia e vinculação aos objetivos sociais, se desloca para outra chave: o enquadramento da operação em regime específico, fazendo jus à redução de alíquota a zero, quando, em verdade, sequer existe no campo da incidência.
Essa mudança de eixo é sensível porque a redução à alíquota zero e não incidência não pertencem ao mesmo plano jurídico. A redução pressupõe, em regra, uma operação situada no campo de incidência, apenas desonerada por escolha legislativa. A não incidência, por sua vez, atua em momento anterior, quando o fato sequer realiza a hipótese tributária. Tanto essa distinção é relevante que a própria LC nº 214/2025, em seu art. 6º, trata expressamente de hipóteses em que o IBS e a CBS não incidem, demonstrando o cuidado do legislador quanto à técnica da exclusão do campo de incidência quando assim pretende fazê-lo.
Daí a inquietação no caso das cooperativas sob o viés da Reforma Tributária. Isso porque, a própria Lei Complementar distingue situações de não incidência daquelas submetidas a regimes específicos, reduções ou tratamentos favorecidos, ao passo que reconhece a singularidade do ato cooperativo típico, porém o acomoda na lógica de benefício fiscal com opção por regime específico e aplicação da alíquota zero. A ausência de ressalva técnica acaba por transportar o ato cooperativo típico para a mesma lógica normativa aplicável às operações mercantis comuns, embora se trate de realidades substancialmente distintas: de um lado, atos internos e não mercantis, praticados entre cooperativa e cooperado; de outro, operações que podem envolver terceiros, mercado e efetiva circulação econômica, resultando em esvaziamento da finalidade e da essência do ato cooperativo.
Essa imprecisão pode produzir efeitos que vão além da especulação teórica, já que sua classificação indevida pode influenciar a apropriação e transferência de créditos, a segregação de receitas, a emissão de documentos fiscais, o cumprimento de obrigações acessórias e, sobretudo, a forma como o Fisco interpretará a relação entre cooperativa e cooperado. A aparente proteção normativa, portanto, carrega uma armadilha conceitual a partir da transformação do ato cooperativo típico, historicamente discutido sob a ótica da não incidência, em mera operação tributável beneficiada por favor fiscal.
Assim, embora o regime específico das cooperativas encontre fundamento no art. 156-A, § 6º, III da Constituição Federal (inserido pela EC nº 132/2023)[1], conferindo validade formal à opção legislativa, tal autorização constitucional não afasta a necessidade de interpretação do ato cooperativo à luz de sua natureza própria e do adequadro tratamento tributário assegurado ao cooperativismo também pela Constituição Federal (art. 146, III, ‘c’)[2].
Ainda que não se negue o avanço legislativo com a previsão expressa de regime específico na LC nº 214/2025, que retirou as cooperativas do silêncio normativo e as elevou ao novo sistema de tributação sobre o consumo, o ponto crítico se assenta na técnica escolhida. Ao não separar com clareza o ato cooperativo típico das demais operações praticadas por cooperativas, a norma mantém — e talvez potencialize — a discussão sobre o adequado tratamento tributário ao cooperativismo, deslocando o exame da natureza jurídica do ato, para a análise acerca do correto enquadramento da operação, com impactos sobre créditos, obrigações acessórias, emissão de documentos fiscais, segregação de receitas e eventual exposição a questionamentos pelo Fisco.
A regulamentação, portanto, não encerra o debate sobre o ato cooperativo frequentemente levado ao Judiciário, apenas muda seu endereço. A controvérsia em torno de sua tipicidade à luz do art. 79 da Lei nº 5.764/1971 e da jurisprudência construída, ganha nova camada interpretativa a partir dos arts. 271 e 272 da LC nº 214/2025, sob o manto de norma de hierarquia complementar, cuja força normativa tende a intensificar — e não reduzir — os debates sobre o adequado tratamento tributário das cooperativas, impondo ao intérprete o cuidado de não permitir que a nova linguagem normativa esvazie a natureza própria do cooperativismo.
O Núcleo de Direito Tributário do Marins Bertoldi Advogados permanecerá acompanhando atentamente os desdobramentos do tema e coloca-se à inteira disposição para sanar eventuais dúvidas.
[1] Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.
[2] REsp’s nºs 1.141.667/RS; 1.164.716/MG.
[3] Art. 271.As sociedades cooperativas poderão optar por regime específico do IBS e da CBS no qual ficam reduzidas a zero as alíquotas do IBS e da CBS incidentes na operação em que:
Art. 272.O associado sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, inclusive as cooperativas singulares, que realizar operações com a redução de alíquota de que trata o inciso I do caputdo art. 271 poderá transferir os créditos das operações antecedentes às operações em que fornece bens e serviços e os créditos presumidos à cooperativa de que participa, não se aplicando o disposto no art. 55 desta Lei Complementar.
[4] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
§ 6º Lei complementar disporá sobre regimes específicos de tributação para:
III – sociedades cooperativas, que será optativo, com vistas a assegurar sua competitividade, observados os princípios da livre concorrência e da isonomia tributária, definindo, inclusive:
[5] Art. 146. Cabe à lei complementar:
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, inclusive em relação aos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023).
